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稅收政策制定中的動機與稅法確定性關系——以資產重組增值稅立法為例
2019年06月13日

我一直堅持的一個觀點就是稅法制定出來是用來執行的,不是用來猜謎的。好的稅法應該讓人一看就懂,且盡量無漏洞可鉆。即使有些稅法復雜,不能一看就懂,但在執行中,大家即便望文生義,也不應該有太大理解上的歧義,不能有太多模棱兩可和可以隨意解釋的空間,這也是依法治稅對稅收立法的基本要求。

但是,以我這么多年來在稅收實務界的從業經歷來看,我們很多稅法條文在實際執行中都存在模糊的空間,同樣一個政策全國不同地區產生不同的理解。

當然,有些理解屬于個別人刻意歪曲稅法,或者個體自身理解能力有限無法正確理解稅法,這種個案不在討論范圍內。

我們今天討論的則是另外一個問題,是資產重組中的增值稅問題,這又是另外一個視角。大家都熟悉,對于資產重組中的增值稅問題,國家稅務總局2011年13號公告和財稅〔2016〕36號都有明確規定,但都有剪短,且基本內容相似:

納稅人在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,不屬于增值稅的征稅范圍,其中涉及的貨物轉讓,不征收增值稅。(國家稅務總局2011年13號)

在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為不征收增值稅(財稅〔2016〕36號)

文件字少事大,資產重組涉及的都是大額交易,這兩個文件是給予資產重組不征增值稅待遇。但我們為什么制定這樣的政策,當初政策制定中考慮了什么問題,這是我一直關心的。

13號公告和36號文都強調資產重組不征收增值稅,必須有勞動力的一并轉讓。我們的問題是為什么要強調勞動力的轉讓,這個是基于什么考慮,是一起轉讓,還是部分轉讓也可以。比如A公司買B公司的一條生產線(包含機器設備、廠商、存貨和部分應付賬款),但人員只要一部分或一個不要,這個可以嗎?我們就很好奇立法目的,或者我國稅收政策立法中的政策導向。

這次無意間我看到國家稅務總局官網在《對十二屆全國人大五次會議第7352號建議的答復》(索引號:11100000000014445H/2017-00231)透露了政策制定意圖:

“根據現行增值稅有關規定,資產重組中轉讓的標的物是資產、負債和勞動力的組合體,不屬于增值稅征收范圍;如果將資產與負債分離,將優質資產單獨出售,則屬于增值稅征收范圍,應照章征稅。在這種情況下,如對單獨出售的資產免征增值稅,購進資產的企業無進項抵扣,對雙方企業均會產生一定的不利影響。同時,關于“勞動力一并轉讓”,并非限制員工的正常流動,而是為避免企業在資產重組中損害勞動者的合法權益。企業正常的人員流動不影響享受相關政策。”

原來我們規定必須勞動力一并轉讓是為了考慮保護勞動者權益,這個也是重組增值稅政策制定中的一個政策意圖。但是,你又說并非限制人員的正常流動,企業正常的人員流動不影響享受相關政策。這么說也就是,我說勞動力一并轉讓的意思是一個不帶肯定不行,但也不要全帶。好了,政策制定中包含了這種非常主觀,且無法量化的意圖,必然導致了后面的稅法不確定性問題。你讓基層稅務干部在政策執行中如何判定哪種勞動力轉移是保護勞動者權益的,哪種不是,這個估計連人社部門也沒法給標準吧。

我們在稅收政策執行中包含的這種主觀動機,既導致了稅法的不確定性,實際這個動機和增值稅原理也不相關,并沒有有效保證增值稅的鏈條運行和反避稅考量。我們來看看英國增值稅中的TOGC規則是怎么制定的,人家在公告中如何闡述他們制定這個規則的立法目的是什么,以及適用TOGC規則的大前提:

1.TOGC規則的立法動機

增值稅中的TOGC規則是為了簡化資產重組中的增值稅會計處理,他的主要目的是兩個:

(1)減輕資產重組中購買方的壓力:

a:現金流壓力。如果資產重組需要繳納增值稅,購買方需要額外支付一筆現金流給銷售方,然后自己再慢慢進行進項稅抵扣。因此,直接規定資產重組不征收增值稅,購買方無需額外支付這筆現金流,當然后期也就不存在進項稅抵扣。

b:會計處理壓力。鑒于資產重組中,轉讓的都是一組資產包。這組資產包會包含多種資產,且他們是總體定價,不是分別定價的。這里面各項資產可能是增值稅應稅的,也有免稅的,即使是應稅的,稅率也不一樣。如果要繳納增值稅,納稅人就會面臨非常大的壓力去劃分每項資產的轉讓價格,會計處理壓力很大。

(2)政府的稅收權益:

如果資產重組繳納增值稅,則購買方就可以抵扣進項稅。如果購買方支付了進項稅給銷售方,但銷售方出現破產或通過接受虛開發票虛增進項、失蹤逃逸等情況沒有申報或繳納這筆增值稅,則國家的稅收權益就容易受到損失。

當然,你蠻不講理說購買方給了增值稅給銷售方,只要銷售方沒交,購買方就不允許抵扣,這個不談了。這也是我們財稅法界已經有人開始研究的,就是既然全面實行增值稅制度了,如何保護納稅人增值稅進項稅抵扣權的問題就非常重要。不過估計現在稅務局還顧不上這個問題。現在不是保護增值稅進項稅抵扣權的問題,稅務局被虛開問題已經是搞得焦頭爛額,如何保護稅務局和政府稅收權益是當務之急。

2.增值稅中適用TOGC規則需要滿足的條件

(1)轉讓的必須有持續運營能力的資產組(包括存貨、機器設備、廠房、附屬設施、無形資產等)

【注釋:這個條件強調轉讓的不能是單項資產,必須是一組正在處于運營中,且轉讓后能夠繼續獨立提供增值稅應稅行為的資產組】

(2)購買方在購買了這組資產后必須用這些資產從事與原轉讓方相同或類似的業務

【注釋:為什么強調這個,就是為了保持增值稅鏈條的連續性。既然資產重組不征收增值稅,那就不能出現影響增值稅鏈條斷裂的避稅行為。比如上家購買的這組資產是從事增值稅應稅業務的,進項稅都抵扣了。你轉讓給買方后繼續從事原來業務,增值稅鏈條是完整的,因為賣方不征收,買方也沒抵扣。但是,如果買方買來后從事增值稅免稅業務,那原來進項稅就不能抵扣,這樣不就出現增值稅鏈條斷裂了嗎。因此,為什么第一條強調必須不是單一資產,必須是能獨立提供增值稅應稅行為的資產組,就是要在第二個條件中判斷購買方買來后是否從事了與原轉讓方相同類似業務,這樣才能保證增值稅鏈條完整。考不考慮什么勞動力、是否有負債都不是核心問題】

(3)轉讓方如果是增值稅一般納稅人,則購買方必須是增值稅一般納稅人,或原來不是時必須向稅務機關申請在購買后按一般納稅人登記。

【注釋:這一條是從納稅人身份角度去保持增值稅鏈條的完整性。如果轉讓方是一般納稅人,但購買方是小規模,即使業務連續,但增值稅鏈條就斷了。因此,如果轉讓方是一般納稅人,則購買方必須也是一般納稅人,或則原來不是的購買方必須申請登記為一般納稅人。但是如果原來轉讓方就不是增值稅一般納稅人,則不存在這個問題,仍然可以適用TOGC規則】

(4)如果是部分資產轉讓,這部分資產必須構成一項業務,能夠獨立運營提供增值稅應稅行為。

【注釋:這個我們前面也說過了,為什么要強調必須構成一項業務,必須能獨立提供增值稅應稅行為,這也是基于從保持增值稅鏈條完整性和反避稅角度考量】

(5)不能出現有后續的立刻轉讓

【注釋:購買方不能購買后立刻進行再轉讓,當然多久算不立刻,這個沒有明確標準,需要個案考量】

我應該算是第一個將TOGC規則介紹到國內的人。在總局2011年制定13號文時,我就對這文件這么幾句話無法理解。既然都是增值稅就去歐洲找,發現在歐盟增值稅指引中有這個現成的規則,同時英國稅務局也是一樣,就借鑒并介紹到國內了。

對比英國增值稅的TOGC制度,我們目前稅收立法中存在的問題就一目了然,對于基礎稅制理論的研究和運用缺乏,稅收立法意圖的主觀化和立法語言的口語化問題嚴重,這就導致了稅法的不嚴謹,自然也就導致稅法的不確定。其實,13號公告和36號文中所稱的資產重組不征收增值稅,必須是資產、債權、債務、勞動力的一并轉讓。其實這一段規定更多的是一種現象上的表述,而非一種立法語言。如果僅僅是描述現象,那是否資產重組不征收增值稅,必須資產、債權、債務、勞動力都具備,缺一不可呢?勞動力有一個,還是必須全部等等。這些其實都和資產重組不征收增值稅立法目的不相關。正是因為資產重組不征收增值稅必須是能獨立提供增值稅應稅行為的業務轉讓,因此這種轉讓中必然伴隨著資產、債權、債務和勞動力,這是一種現象。但并非一定要都有。資產重組不征收增值稅基于增值稅原理和反避稅要求,應該是把握如下幾點:

1、業務要求:轉讓的必須是能夠獨立提供增值稅應稅行為的業務;

2、經營連續性要求:受讓方購買后必須從事與原轉讓方相同或類似業務,以保持增值稅鏈條完整;

3、納稅人身份要求:如果轉讓方是一般納稅人,則受讓方也必須是一般納稅人。但如果轉讓方是小規模納稅人,則不強調受讓方身份。

所以,是否有債權、是否有負債,以及勞動力是否過去并不實質影響資產重組不征收增值稅的大原理。

當然,每個國家的稅法立法都有不同的政策意圖和價值考量,因此即使增值稅,在各國落地,具體規則也是千差萬別。我們不是不可以考慮對勞動力的保護,但是,這不是資產重組增值稅政策制定中首要考慮的問題。資產重組增值稅中考慮的核心問題,是基于增值稅原理,在保持增值稅鏈條完整性和防范反避稅的前提下,如何減輕資產重組中當事人的稅收負擔,同時要保護國家稅收利益,這難道也不是我們資產重組增值稅立法的初衷嗎。

離開了這個初衷,我們13號公告和36號公告執行中就比如出現舍本逐末的問題,大家不關心增值稅鏈條完整(比如購買的資產組是否能夠獨立提供增值稅應稅行為,購買方是否從事與原轉讓方相同類似業務,購買方和轉讓方增值稅納稅人身份這些核心問題),反而去扣字眼,你有負債嗎、你有勞動力嗎,勞動力全部過去嗎,你這個是不是資產重組嗎。我干嘛購買資產組一定要帶負債過去,勞動力干嘛我一定要全部帶過去,帶多少算保護勞動者權益,這樣就沒完沒了,無法執行了。

我們希望資產重組增值稅規則在后期增值稅立法時能盡快完善,按照增值稅的原理去嚴謹立法,把無形資產一并納入,同時考慮對于不動產和金融資產的特殊處理問題。如果我們立法中需要有其他政策意圖考量,在納入時必須要考慮可執行性和確定性問題,比如你可以考慮保護勞動者權益,但必須要有標準或案例以供基層參考推演,如何算保護。

作者:中匯稅務集團合伙人/全國技術總監 趙國慶

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广东26选5第2019110期